consulta nº 050.17

LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS ACOMPANHADA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE MANUTENÇÃO E DE FORNECIMENTO DE MATERIAIS. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO: Quando o contrato tem por objeto a locação de bem móvel e, ao mesmo tempo, a prestação de serviço de manutenção e o fornecimento de componentes e insumos necessários ao funcionamento do bem locado, os serviços e o fornecimento de materiais subsumem-se ao ISS e ao ICMS, respectivamente.

A Consulente, devidamente qualificada nos autos e estabelecida em Joinville/SC, tem como atividade econômica principal a locação de máquinas e equipamentos, em especial fotocopiadoras.

Aduz que atende clientes com estabelecimentos no Tocantins, ficando responsável por fornecer a máquina fotocopiadora, bem como a substituição de partes e peças desgastadas durante o contrato de locação, sem que para isso exija qualquer tipo de contraprestação financeira específica além daquela já estabelecida no respectivo contrato de locação.

Entende que as operações de saídas dessas partes e peças deveriam ser enquadradas como “remessas de bens do ativo imobilizado para uso fora do estabelecimento”, e, portanto, foram do campo de incidência do ICMS.

1 – Como deverá a consulente documentar as saídas de máquinas fotocopiadoras de seu ativo imobilizado, para locação por empresas localizadas no Estado do Tocantins? Nesta operação incide o ICMS?

2 – Como deverá a consulente documentar as saídas de partes (cartuchos/toners) e peças para reposição em bens locados para estabelecimentos localizados no Tocantins? Nesta operação incide o ICMS?

3 – Há a incidência de ICMS referente à substituição tributária, na remessa de partes e peças (cartuchos/toners) para reposição de bens locados para estabelecimentos localizados no Tocantins?

Primeiramente, devemos analisar o contrato de locação sob a égide do direito civil. Assim dispõem seus artigos 565 e 566:

“Art. 565. Na locação de coisas, uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição.

I - a entregar ao locatário a coisa alugada, com suas pertenças, em estado de servir ao uso a que se destina, e a mantê-la nesse estado, pelo tempo do contrato, salvo cláusula expressa em contrário;

Efetivamente não incide ICMS na locação de bens móveis, assim entendida aquela efetuada nos termos dos artigos 565 a 578 do Código Civil, caracterizada pela cessão de uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição.

Isso porque na locação não ocorre a circulação da mercadoria, já que o locatário obriga-se a restituir a coisa, finda a locação, no estado em que a recebeu, salvas as deteriorações naturais ao uso regular (inciso IV do art. 569 do CC).

No caso narrado, não há somente a locação de máquinas e equipamentos, como também entrega de peças de reposição (cartuchos/toners, etc.).

Resta óbvio que a troca de peças de reposição desnatura o contrato de locação, pois o que caracteriza a locação é a infungibilidade da coisa/mercadoria.

Cabe ainda mencionar que a jurisprudência do STF - Supremo Tribunal Federal firmou-se no sentido de que a locação também não se encontra no campo de incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS, conforme expressa a Súmula Vinculante n. 31 (É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis), aprovada pelo Tribunal Pleno em 4.2.2010.

Por outro lado, quando o contrato tem por objeto a locação de bem móvel e, ao mesmo tempo, a prestação de serviço de manutenção e o fornecimento de componentes e insumos necessários ao funcionamento do bem locado, os serviços e o fornecimento de materiais devem observar o tratamento tributário a que estão submetidas essas atividades (ISS e ICMS).

Esse entendimento é verificado em manifestações do STF, no RE 626.706-SP e por ocasião da discussão havida em 4.2.2010, quando assentada a Súmula Vinculante n. 31, e de decisão recentemente proferida pelo STJ - Superior Tribunal de Justiça, no Resp 1.194.999-RJ, publicado no DJ de 22.9.2010, ao analisar questão referente a contrato que conjugava locação de bem móveis e prestação de serviço. Nesse julgado o STJ reafirmou não incidir ISS sobre a locação de bens, mas entendeu válida sua incidência sobre os serviços de manutenção e de assistência técnica, em razão de expressa previsão na lista anexa à Lei Complementar n. 116/2003, ressalvando que, em virtude de ter sido atribuído um valor global ao contrato, o valor tributável pelo imposto deveria ser apurado pela autoridade fiscal, por meio de procedimento administrativo próprio. Consequentemente, o ICMS também incide nessa operação quando a prestação de serviço contemplar o fornecimento de mercadoria.

A locação pura e simples não pressupõe a obrigação de prestar assistência técnica ou serviços de manutenção nem de fornecer, de forma continuada, os produtos que serão consumidos durante o período de uso do bem pelo locatário, necessários ao seu funcionamento, tais como toner, cartucho de tinta, cilindros, unidades de revelação etc., conforme dispõe o contrato apresentado pela consulente.

Em relação ao fornecimento dessas mercadorias ocorre a transferência de propriedade e seu consumo pelo locatário, que detém a posse, ainda que precária, do bem.

O acordo em exame, portanto, caracteriza-se como um contrato misto, que conjuga locação de máquinas e equipamentos, prestação de serviço de manutenção (com reposição de peças e partes) e o fornecimento de mercadorias necessárias ao funcionamento dos bens locados.

Para Sílvio de Salvo Venosa (Direito Civil: Contratos em Espécie, vol. 3, 11. ed. - São Paulo: Atlas, 2011, pp. 453 a 458), essa fórmula contratual consistiria num contrato de fornecimento, que pertence àquela categoria de contratos mistos (...). O fornecedor não apenas se obriga a entregar as coisas, no que o negócio se aproxima da compra e venda e da locação, como também a realizar atos, a fim de possibilitar que o fornecido delas se utilize, no que aufere princípios de empreitada. Ao fornecido resta a obrigação principal de pagar o preço (p. 454).

Esclarece o doutrinador que deve ser analisado se o objeto do contrato é a utilização da coisa sem supervisão de quem a entrega, ou se a isso se agrega obrigação de manutenção e assistência, quando então se caracterizará o fornecimento, geralmente em conjunto com outros contratos.

Cabe frisar ainda que, para fins tributários, não importa o nome dado ao acordo de vontade entre as partes, mas sim os efeitos concernentes ao conteúdo pactuado, podendo um mesmo contrato conter cláusulas relativas a vários tipos de contratos nominados pelo Código Civil.

De todo o exposto, quanto à realidade contratual relatada pela consulente, conclui-se que:

1) O objeto do acordo compreende a locação de máquinas e equipamentos, conjugada com prestação de serviço de manutenção e fornecimento de mercadorias consumíveis, estando abrangida pela não incidência de ICMS apenas a atividade de locação pura e simples.

Para o trânsito (remessa/retorno no prazo legal) de bens objeto de efetiva locação, mesmo não estando sob o campo de incidência do ICMS, deve ser emitida Nota Fiscal em se tratando de operação promovida por contribuinte do imposto. A nota fiscal além dos demais requisitos exigidos na legislação tributária, deverá conter:

INFORMAÇÕES COMPLEMENTARES: “Não-incidência do ICMS, conforme art. 4º, VIII, da Lei n. 1.287/01 (Código Tributário do Estado do Tocantins).

2) De acordo com o disposto no inciso V do art. 2º da Lei Complementar n. 87/1996, o ICMS incide sobre o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência tributária dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual, sendo esse o caso do serviço de que trata o item 14.01 da lista de serviços anexa à LC n. 116/2003: Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).

Portanto, as operações de saídas de partes (cartuchos/toners) e peças para reposição de bens efetivamente locados são tributadas normalmente, como operações de vendas.

3) Reiterando a resposta supra, o fornecimento das mercadorias fungíveis, necessárias à impressão (toner, cartuchos de tintas etc.), sujeita-se ao ICMS, pois é o locatário que delas se aproveita, não sendo restituíveis ao locador ao término do contrato, porquanto já consumidas; logo, há circulação de mercadoria.

A aquisição das mercadorias pela consulente sujeitas à substituição tributária é encerrada, quando das suas saídas ao Estado do Tocantins.

Assim, se estas mercadorias são remetidas a contribuintes do ICMS, deve a consulente emitir a nota fiscal com destaque do ICMS normal. Caso os destinatários das referidas mercadorias sejam não contribuintes do ICMS, deverá a consulente destacar e recolher o diferencial de alíquota-DIFAL, ao Estado do Tocantins.

Rúbio Moreira

AFRE IV – Mat. 695807-9

De acordo.

Kátia Patrícia Borges Porfírio

Diretora de Tributação